Ubezpieczenia i Prawo Pracy nr 12 (534) z dnia 10.06.2021

Obniżenie składki zdrowotnej do wysokości zaliczki na podatek dochodowy

Pracodawca od tego roku jest płatnikiem zasiłków. W maju br. wypłacił pracownikowi, obok wynagrodzenia za pracę, również zasiłek chorobowy. Kwota składki zdrowotnej przewyższyła zaliczkę na podatek dochodowy ustaloną od wynagrodzenia za pracę, ale była niższa od zaliczki obliczonej od obydwu wypłat. Czy aktualne jest stanowisko ZUS w sprawie obniżania składki zdrowotnej do wysokości zaliczki na podatek dochodowy obliczanej tylko od wynagrodzenia za pracę?

Pytanie Czytelnika dotyczy stanowiska ZUS zajętego po ogłoszeniu uchwały Sądu Najwyższego z 2 lutego 2016 r. (sygn. akt III UZP 18/15, OSNP 2016/8/105), zgodnie z którą: "Składka na ubezpieczenie zdrowotne podlega obniżeniu do wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w tej części, którą oblicza się od przychodu stanowiącego podstawę wymiaru składki (...).". ZUS potwierdził jej stosowanie przez ogół płatników w odpowiedziach na pytania naszego Wydawnictwa (pisma ZUS z 21 czerwca 2016 r. i 25 października 2016 r. publikowaliśmy w UiPP nr 14/2016, str. 4 oraz nr 22/2016, str. 4). Aktualnie takie też stanowisko zajął Oddział ZUS w Lublinie w interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2021 r. (znak WPI/200000/43/56/2021). Czytamy w niej, że: "(...) w przypadku uzyskania przez pracownika w danym miesiącu przychodów ze stosunku pracy (wynagrodzenie) oraz z tytułu pobierania zasiłku chorobowego z ubezpieczenia chorobowego, tj. z dwóch różnych źródeł, obniżenie składki do wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych odnosi się do wysokości zaliczki obliczonej od wynagrodzenia za pracę, a nie do wysokości zaliczki obliczonej od obu przychodów. Do powyższego odniósł się Sąd Najwyższy w wyżej cytowanej uchwale stwierdzając, że »w sytuacji, gdy jeden z przychodów nie stanowi podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne (co jest równoznaczne z zerową wysokością tej składki), będąc jednocześnie dochodem, od którego pobiera się zaliczkę na podatek dochodowy (tak jak zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego - art. 81 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej w związku z art. 18 ust. 2 ustawy systemowej i art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), składka na ubezpieczenie zdrowotne podlega obniżeniu do wysokości zaliczki na podatek dochodowy jedynie w tej części, którą oblicza się od przychodu stanowiącego podstawę wymiaru składki«. (...)".

Przypominamy, że zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy zdrowotnej, w przypadku gdy składka na ubezpieczenie zdrowotne obliczona przez płatnika, o którym mowa w art. 85 ust. 1-13 ustawy zdrowotnej (m.in. pracodawcę), zgodnie z przepisami art. 79 i 81 tej ustawy jest wyższa od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczonej przez tego płatnika zgodnie z przepisami ustawy o pdof, składkę obliczoną za poszczególne miesiące obniża się do wysokości tej zaliczki. Przepis art. 83 ustawy zdrowotnej w ust. 2a przewiduje obniżenie składki na ubezpieczenie zdrowotne obliczonej od przychodu wolnego od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o pdof, jeśli jest ona wyższa od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, którą płatnik obliczyłby, gdyby przychód ubezpieczonego nie był zwolniony od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o pdof zwalnia od podatku dochodowego przychody, m.in. ze stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o pdof, otrzymane przez podatnika do ukończenia 26. roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85.528 zł.

Na mocy powołanych przepisów ustawy zdrowotnej, pracodawca obniża wyliczoną za pracownika składkę zdrowotną w wysokości 9% podstawy wymiaru, gdy jest ona wyższa od wyliczonej zaliczki na podatek dochodowy, do wysokości tej zaliczki. Zaliczkę na podatek dochodowy pracodawca oblicza od wszystkich wypłat (świadczeń) wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika w danym miesiącu kalendarzowym. Tu powstaje pytanie, jak dla celów obniżenia składki zdrowotnej ustalić zaliczkę na podatek dochodowy? Nadal nie ma urzędowego stanowiska w tej sprawie. Nie ma wątpliwości, jeśli chodzi o zastosowanie kosztów uzyskania przychodów, gdyż stosuje się je wyłącznie do przychodów ze stosunku pracy, a nie do przychodów z innych źródeł, do których zalicza się zasiłki z ubezpieczeń społecznych. Co jednak z kwotą zmniejszającą zaliczkę? Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 sierpnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP3-3.4011.271.2018.2.MP), dostępna na stronie internetowej sip.mf.gov.pl, odnosząca się do wątpliwości w kwestii ustalenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy od przychodu stanowiącego podstawę wymiaru składki zdrowotnej, jeśli pracownik otrzymuje w jednym miesiącu: wynagrodzenie za pracę, wynagrodzenie za czas choroby, zasiłek z ubezpieczenia społecznego, świadczenia w naturze, nie daje odpowiedzi na to pytanie. Czytamy w niej, że: "(...) Wnioskodawca obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od wypłaconego w danym miesiącu wynagrodzenia, obowiązany jest do dokonania pomniejszenia, o którym mowa w art. 32 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, należy podkreślić, że jeżeli w danym miesiącu tej samej osobie wypłacane są różne świadczenia, wówczas ww. pomniejszenie zastosować należy co do zasady przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od pierwszego wypłacanego świadczenia. (...).".

Pracodawca będący płatnikiem zasiłków w tym samym terminie wypłaca wynagrodzenia za pracę i zasiłki z ubezpieczeń społecznych. Biorąc pod uwagę, że Sąd Najwyższy uzasadniając powołaną na wstępie uchwałę zwracał uwagę na równe traktowanie ubezpieczonych, którym świadczenie wypłaca ZUS lub płatnik składek, będący równocześnie płatnikiem zasiłków, uważamy, że ustalając zaliczkę na podatek dochodowy od przychodów ze stosunku pracy stanowiących podstawę wymiaru składki zdrowotnej (z wyłączeniem zasiłku), powinien uwzględnić całą kwotę zmniejszającą zaliczkę na podatek dochodowy, o ile pracownik złożył PIT-2. W takim bowiem przypadku nie wystąpi różnica w wysokości składki zdrowotnej pracownika zatrudnionego u pracodawcy będącego, jak i niebędącego płatnikiem zasiłku.

Lista płac dostępna jest w serwisie www.druki.gofin.pl

Pracownik jest wynagradzany w stałej miesięcznej wysokości 3.000 zł. Przez 22 dni maja br. chorował i za ten okres nabył prawo do zasiłku chorobowego (wcześniej wykorzystał limit, za który w 2021 r. miał prawo do wynagrodzenia chorobowego).

Wynagrodzenie za maj br. wyniosło 800 zł, zgodnie z wyliczeniem: 3.000 zł : 30 = 100 zł; 100 zł x 22 dni = 2.200 zł; 3.000 zł - 2.200 zł = 800 zł. Ponadto pracownik otrzymał zasiłek chorobowy w wysokości 1.518,66 zł. Wypłat wynagrodzeń pracodawca dokonuje 30. dnia danego miesiąca. Koszty uzyskania przychodów wynoszą 250 zł i pracownik złożył PIT-2.

Pracodawca od uzyskanego przez pracownika 28 maja br. (30 maja br. wypadał w niedzielę) wynagrodzenia za pracę i zasiłku chorobowego dokonał następujących rozliczeń:

Pracodawca z własnych środków opłaca część składek na ubezpieczenia emerytalno-rentowe, całą składkę na ubezpieczenie wypadkowe oraz składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i FGŚP (zakładając, że pracownik nie osiągnął wieku wynoszącego co najmniej 55 lat - kobieta i co najmniej 60 lat - mężczyzna).

Wyjaśniamy, że składki na Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy opłaca się od kwot stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalno-rentowe (bez stosowania rocznego ograniczenia), wynoszących w przeliczeniu na okres miesiąca co najmniej minimalne wynagrodzenie. Gdyby nie absencja chorobowa, pracownik otrzymałby wynagrodzenie podlegające oskładkowaniu wyższe niż minimalna płaca (wystarczy, aby było równe).